Формы выдачи спецодежды
Типовые нормы бесплатной выдачи спецодежды работникам, занятым на работах с вредными и опасными условиями труда, могут отличаться от норм, установленных для каждой конкретной отрасли. Какими документами руководствоваться бухгалтеру в целях налогообложения прибыли?
С 29 октября 2010 года действуют новые типовые нормы бесплатной выдачи спецодежды и других средств индивидуальной защиты (далее – СИЗ) работникам, занятым на работах с вредными и опасными условиями труда (приказ Минздравсоцразвития России от 1 сентября 2010 г. № 777н). Наряду с ними действуют типовые нормы для конкретных отраслей.
Так, типовые нормы бесплатной выдачи СИЗ для работников связи утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 18 июня 2010 г., для работников нефтяной промышленности – приказом от 9 декабря 2009 г. и др. Также действует ряд постановлений Минтруда России, например, для работников химических производств нормы бесплатной выдачи спецодежды устанавливает его постановление от 22 июля 1999 г. № 26, для военнослужащих – постановление от 25 июня 1993 г. № 122 и т. д.
Вместе с этими документами действует приказ Минздравсоцразвития России от 1 октября 2008 г. № 541н, который утверждает типовые нормы бесплатной выдачи СИЗ работникам сквозных профессий и должностей независимо от того, в какой отрасли экономики они трудятся. Так на какие же нормы опираться бухгалтеру?

Все приказы хороши, выбирай на вкус
Вы можете воспользоваться теми нормами, которые больше подходят в вашем случае. При этом налоговая служба разрешает списывать в расходы только ту часть затрат на СИЗ, которая не превышает нормативы, установленные законодательно (письмо УФНС России по г. Москве от 15 января 2009 г. № 19-12/001813). И логика у инспекторов правильная, только вот выборочная.
При расчете налога на прибыль полученные доходы можно уменьшить на сумму произведенных расходов. Расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности фирмы (п. 1, 2 ст. 252 НК РФ).
В состав расходов, связанных с производством и реализацией, включаются материальные расходы (подп. 1 п. 2 ст. 253 НК РФ). К материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя за счет своих средств обеспечивать своевременную выдачу работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также их хранение, стирку, сушку, ремонт и замену в соответствии с установленными нормами (ст. 221 ТК РФ).
Ход рассуждений налоговиков завершается следующим выводом: расходы на приобретение спецодежды для сотрудников учитываются в целях налогообложения прибыли по мере ее ввода в эксплуатацию в пределах норм, установленных законодательно.
Обратите внимание: специальная одежда, выдаваемая работникам, должна быть сертифицирована, а также должна служить целям индивидуальной защиты от воздействия внешних неблагоприятных факторов — температуры, загрязнения и т. п. (письмо УФНС России по г. Москве от 15 января 2009 г. № 19-12/001813).
Особое внимание авторы письма обращают на то, что специальная одежда, выдаваемая работникам, должна быть сертифицирована, а также должна служить целям индивидуальной защиты от воздействия внешних неблагоприятных факторов — температуры, загрязнения и т. п.

Слона-то я и не заметил
На самом деле Трудовой кодекс допускает возможность устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам СИЗ самостоятельно в той же самой статье 221.
Работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения (ст. 221 ТК РФ).
Работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения (ст. 221 ТК РФ).
Указанные нормы утверждаются локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда и с учетом мнения соответствующего профсоюзного или иного уполномоченного работниками органа и могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договор с указанием типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников средствами индивидуальной защиты (п. 6 приказа Минздравсоцразвития России от 1 июня 2009 г. № 290н «Об утверждении межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими СИЗ»).
Таким образом, можно уменьшить налог на прибыль на сумму расходов на СИЗ, даже если они превышают стандартные нормативы. Ведь такое право работодателя, как и требует подпункт 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса, предусмотрено законодательством Российской Федерации, в частности Трудовым кодексом.

Документооборот
Конечно, такая «самодеятельность» вряд ли понравится налоговому инспектору, возможно, свое право уменьшить налог на прибыль на сверхлимитные расходы на СИЗ вам придется отстаивать в суде. Поэтому особое внимание следует уделить документообороту.
Оприходование спецодежды оформляется приходным ордером (форма № М-4). Далее ее передают работнику. Передачу спецодежды в эксплуатацию можно оформить одним из следующих документов:
требованием-накладной (форма № М-11);
накладной на отпуск материалов на сторону (форма № М-15);
лимитно-заборной картой (форма № М-8).
Выдача работникам специальной одежды, а также ее возврат отражаются в личных карточках работников, в них же указывается срок полезного использования. Этот документ служит подтверждением начала и прекращения носки специальной одежды.
Если нужной нормы нет
Минфин тоже разрешает принять к расходам затраты на СИЗ, даже если они не совпадают с типовыми нормами (письмо Минфина России от 24 июня 2009 г. № 03-03-06/1/425). Более того, в этом письме сотрудники финансового ведомства разрешают учитывать в целях налогообложения прибыли расходы на спецодежду для работников, профессии которых вообще не предусмотрены типовыми отраслевыми нормами, но которые фактически заняты на работах с опасными условиями труда.
При этом опасные условия труда нужно подтвердить аттестацией рабочих мест, а специальная одежда выдается работникам по нормам, предусмотренным для сходных профессий с опасными условиями труда.
Обратите внимание: самостоятельно установленные нормы бесплатной выдачи спецодежды нужно закреплять в коллективных договорах и соглашениях.
Работодатель также имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного уполномоченного работниками представительного органа заменять один вид средств индивидуальной защиты, предусмотренных типовыми нормами, аналогичным, обеспечивающим равноценную защиту от опасных и вредных производственных факторов (п. 7 приказа Минздравсоцразвития России от 1 июня 2009 г. № 290н).
Работодатель также имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного уполномоченного работниками представительного органа заменять один вид средств индивидуальной защиты, предусмотренных типовыми нормами, аналогичным, обеспечивающим равноценную защиту от опасных и вредных производственных факторов (п. 7 приказа Минздравсоцразвития России от 1 июня 2009 г. № 290н).
Таким образом, если вместо положенных кирзовых сапог вы купили работникам резиновые, расходы на их покупку тоже можно учесть при расчете налога на прибыль как материальные расходы. При этом условие подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса выполняется, ведь возможность заменять СИЗ на аналогичные предусмотрена законодательством – приказом Минздравсоцразвития.
Но не забывайте о том, что аналогичные СИЗ, выдаваемые работникам, тоже должны быть сертифицированы и служить целям индивидуальной защиты от воздействия внешних неблагоприятных факторов — температуры, загрязнения и т. д.

УСН, ЕСХН
Плательщики единого сельскохозяйственного налога и «упрощенцы» с объектом налогообложения «доходы минус расходы» тоже могут принять к расходам затраты на приобретенную для работников спецодежду.
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему, учитывают материальные расходы в порядке, предусмотренном статьей 254 Налогового кодекса (подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Плательщики ЕСХН также уменьшают свой налог на сумму материальных расходов (подп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). И те и другие списывают расходы по кассовому методу – на момент оплаты купленной спецодежды.

Бухгалтерский учет
Правила учета спецодежды устанавливают следующие документы:
– приказ Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды».
Обратите внимание: с 1 января 2011 года вступает в силу новая редакция этого документа с изменениями, внесенными приказом Минфина России от 25 октября 2010 г. № 132н. Теперь вместо «бюджетных учреждений» имеются в виду «государственные (муниципальные) учреждения» (п. 1 Методических указаний);
– приказ Минздравсоцразвития России от 1 июня 2009 г. № 290н «Об утверждении межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты» (в ред. приказа Минздравсоцразвития России от 27 января 2010 г. № 28н);
– приказ Минздравсоцразвития России от 1 сентября 2010 г. № 777н «Об утверждении Типовых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением»;
– отраслевые нормативы.
В бухгалтерском учете купленную спецодежду включают в состав оборотных активов по фактической стоимости и отражают на счете 10 «Материалы» (п. 11, 13 Методических указаний по учету спецодежды, утв. приказом Минфина России № 135н). И это не зависит от ее стоимости и срока полезного использования (подп. «в» п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Движение спецодежды учитывается с применением счета 10 «Материалы», к которому открываются субсчета 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» (п. 13, 20 Методических указаний). В налоговом учете из фактической стоимости спецодежды исключаются суммы НДС (п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Пример 1
ООО «Строй-ка» приобрело в собственность спецодежду для рабочих на сумму 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб. Затраты на доставку составили 5900 руб., в том числе НДС 900 руб. Бухгалтер оприходовал ее следующими проводками:
Дебет 10 Кредит 60
– 50 000 руб. – отражена покупная стоимость приобретенной спецодежды для рабочих;
Дебет 19 Кредит 60
– 9000 руб. – отражена сумма НДС по приобретенной спецодежде;
Дебет 10 Кредит 60
– 5000 руб. – отражены расходы на доставку спецодежды;
Дебет 19 Кредит 60
– 900 руб. – отражена сумма НДС по расходам на доставку спецодежды.
Списывают стоимость спецодежды двумя способами: равномерно в течение установленного срока эксплуатации или единовременно. Для СИЗ сроком полезного использования больше года подходит только первый способ. Если срок полезного использования спецовки меньше 12 месяцев, то оба способа списания хороши. И не забудьте закрепить свой выбор в учетной политике организации.
На практике первый способ будет выглядеть так. После передачи спецодежды в пользование работникам предприятия бухгалтер делает внутреннюю проводку по счету 10 «Материалы»: с кредита субсчета 10-10 «Специальная одежда на складе» в дебет субсчета 10-11 «Специальная одежда в эксплуатации». Затем стоимость СИЗ погашается линейным способом исходя из сроков ее полезного использования.
Примечание: срок полезного использования каждого конкретного вида спецодежды можно посмотреть в типовых отраслевых нормах ее бесплатной выдачи.
Погашение стоимости спецодежды отражают по кредиту счета 10 «Материалы» субсчет 10-11 «Специальная одежда в эксплуатации» и дебету счетов учета затрат на производство 20, 25, 44 и др. (п. 20, 26, 27 Методических указаний по учету спецодежды). Начинать списывать спецовку нужно в месяце ее фактической выдачи работникам.
Единовременно списывают стоимость спецодежды, срок эксплуатации которой меньше 12 месяцев в момент ее передачи работникам. Стоимость СИЗ списывают напрямую в дебет счетов учета затрат на производство. То есть сразу с кредита счета 10 «Материалы» субсчет 10-10 «Специальная одежда на складе» в дебет счетов 20, 25, 44 и др. (п. 21 Методических указаний по учету спецодежды). Аналитический учет движения спецовки все же нужно вести.
Обратите внимание: если стоимость спецодежды не превышает 40 000 рублей, а срок ее полезного использования больше 12 месяцев, то бухгалтерский и налоговый учет будут различаться, появятся налогооблагаемые временные разницы. Причина в том, что в бухгалтерском учете стоимость такой спецодежды списывают в течение всего срока службы, а в налоговом – единовременно.

Пример 2
ООО «Строй-ка» приобрело для рабочих 10 комбинезонов стоимостью 6000 руб. каждый, срок полезного использования СИЗ 16 месяцев.
Стоимость комбинезона меньше 40 000 руб., а срок его полезного использования больше года. Бухгалтер отразил это проводками:
Дебет 68 Кредит 77
– 1200 руб. (6000 руб. x 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство.
В течение всего срока полезного использования, начисляя суммы амортизации, бухгалтер будет делать проводку:
Дебет 77 Кредит 68
– 75 руб. ((6000 руб. : 16 мес.) x 20%) – учтено уменьшение налогооблагаемой временной разницы.
И так все 16 месяцев до полного погашения разницы.
Обойти временные разницы можно, если учесть спецодежду как основное средство. Минфин разрешает такой учет на основании ПБУ 6/01 (письма Минфина России от 12 мая 2003 г. № 16-00-14/159, от 16 октября 2001 г. № 16-00-14/467). Правда, у этого способа есть один существенный недостаток: если стоимость спецодежды больше 40 000 рублей и ее нельзя списать единовременно, то с ее стоимости придется платить налог на имущество.